Tributación 4.0 : Los Criptoactivos

CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y NATURALEZA JURÍDICA DE LOS ACTIVOS VIRTUALES
1. La difícil conceptuación de los activos virtuales y principales iniciativas para su regulación 21
1.1. Aproximación al concepto de activo virtual y al criptoactivo 21
1.2. Principales iniciativas para la regulación de los activos virtuales 36
2. Activos virtuales y tokens: concepto y clasificación 49
2.1. Concepto 49
2.2. Clasificación 53
2.3. Tipologías específicas de activos tokenizados con especial relevancia tributaria 56
2.3.1. Planteamiento 56
2.3.2. Tokenización de valores participativos 57
3. Clasificación de los activos virtuales 60
3.1. Activos virtuales centralizados o descentralizados 60
3.1.1. Activos virtuales centralizados 60
3.1.1.1. Activos virtuales centralizados por entes privados 61
3.1.1.2. Activos virtuales centralizados por entes públicos. Bancos Centrales 63
3.1.1.3. Activos virtuales centralizados por entidades públicas locales, estatales e interestatales 67
3.1.2. Activos virtuales descentralizados 71
3.2. Activos virtuales convertibles y no convertibles 72
3.2.1. Activos virtuales convertibles 73
3.2.2. Activos virtuales no convertibles 73
3.2.3. Activos virtuales híbridos 74
4. Naturaleza jurídica de los activos virtuales 75
4.1. Planteamiento 75
4.2. Medio de pago 78
4.2.1. Dinero/moneda 79
4.2.1.1. Dinero 79
4.2.1.2. Moneda de curso legal 80
4.2.2. Divisa no tradicional 81
4.2.3. Activo intangible fungible intercambiable pero no individualizable 83
4.2.4. Activo patrimonial inmaterial 83
4.2.5. Inmovilizados intangibles (calificación contable) 85
4.2.6. Híbridos 87
4.3. Título valor 88
4.4. Activo financiero. Valor mobiliario 94
4.4.1. Planteamiento 94
4.4.2. Las emisiones 94
5. Principales problemas en la fiscalidad de los activos virtuales 97
5.1. La problemática de la identificación en las operaciones con activos virtuales 97
5.1.1. Planteamiento 97
5.1.2. La identificación del obligado tributario 99
5.1.2.1. La identidad digital desde una perspectiva europea 102
5.1.2.2. La identificación desde una perspectiva internacional 106
5.1.2.3. La identidad como dato previo para la imputación de obligaciones 107
5.1.2.4. Algunas propuestas de solución 114
5.2. El problema del punto de conexión. El nexo territorial 118
5.3. El problema de la valoración de los activos virtuales 130
Capítulo II
IMPOSICIÓN DIRECTA Y ACTIVOS VIRTUALES
1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 141
1.1. Planteamiento 141
1.2. Rendimientos del trabajo 141
1.3. Rendimientos de capital 147
1.3.1. Planteamiento 147
1.3.2. Rendimientos de capital mobiliario 147
1.3.3. Rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad 149
1.3.4. Rendimientos derivados de la cesión a terceros de activos virtuales 150
1.3.5. Especialidades de valoración 151
1.4. Rendimiento de Actividades económicas 152
1.4.1. Planteamiento 152
1.4.2. El gravamen de la actividad de los mineros, los mining pools y los exchangers 155
1.4.2.2. Bienes afectos a la actividad de minado y de exchanger 162
1.4.2.3. Gastos deducibles 164
1.5. Ganancia y pérdida patrimonial 165
1.5.1. Planteamiento 165
1.5.2. Imputación temporal de la obligación tributaria 166
1.5.3. Exenciones aplicables sobre la ganancia obtenida por la transmisión de activos virtuales 168
1.5.4. ¿Es necesario, en el caso de los activos virtuales, un efectivo intercambio de estos para entender que se ha devengado el impuesto y se han producido ganancias o pérdidas patrimoniales? 169
1.5.5. Determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales. La cuestión de la valoración. 172
1.5.5.1. Normas generales 172
1.5.5.2. Reglas especiales 176
1.5.6. Ganancias y pérdidas patrimoniales no justificadas 178
1.5.7. Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de un activo virtual ¿constituyen renta general o renta del ahorro? 182
2. Impuesto sobre el patrimonio 188
2.1. Planteamiento 188
2.2. La dificultad de acreditar la titularidad de los activos virtuales 189
2.3. El problema de la deslocalización de los activos virtuales 191
2.4. Valoración de los activos virtuales a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio y posibles exenciones aplicables 193
2.4.1. Valoración 193
2.4.2. Exenciones aplicables 194
3. Impuesto sobre Sociedades 195
3.1. Planteamiento 195
3.2. ¿Pueden considerarse los pools de minería como contribuyentes del IS? 196
3.3. Contabilización de los activos virtuales 199
3.3.1. Planteamiento del problema 199
3.3.2. Normas internacionales de contabilidad 202
3.3.2.1. Planteamiento 202
3.3.2.2. CINIIF-IFRIC 203
3.3.2.3. IFRS 204
3.3.3. Informes de organismos internacionales 206
3.3.3.1. EBA 206
3.3.4. Soluciones en el Derecho y la jurisprudencia comparadas: Australia, Nueva Zelanda y Francia 207
3.3.4.1. AASB 207
3.3.4.2. Departamento de Ingresos Internos de la Agencia Tributaria de Nueva Zelanda 209
3.3.4.3. Tribunal de Commerce de Nanterre 211
3.3.5. Aplicación del Plan General de Contabilidad, con referencia a los criterios de FMI, CNMV, ICAC y de la jurisprudencia española 212
3.3.5.1. FMI 212
3.3.5.2. CNMV 213
3.3.5.3. ICAC 222
3.3.5.4. Tribunal Supremo español 225
3.3.6. Especial referencia a la valoración de los activos virtuales representativos de inmuebles 225
3.4. Ajustes extracontables para la determinación de la base imponible 228
3.4.1. Planteamiento del problema 228
3.4.2. Transmisiones y adquisiciones gratuitas 228
3.4.3. Aportaciones de activos virtuales —no dinerarias— en la constitución de sociedades y ampliaciones de capital 229
3.4.4. Tributación del reparto de beneficios cuando estos se realizan mediante la entrega de activos virtuales 230
3.4.4.1. El dividendo se reparte mediante la entrega de activos virtuales 231
3.4.4.2. Entrega de activos virtuales en concepto de comisión 231
3.4.4.3. Entrega de activos virtuales en concepto de devolución de aportaciones 231
3.4.4.4. Entrega de activos virtuales como pago en especie de la cuota de liquidación 232
3.4.4.5. Transmisión de todo o parte del patrimonio en activos virtuales de una sociedad por efecto de una fusión, absorción o escisión 232
3.4.5. Efectos de la valoración contable de los activos virtuales diferente a la fiscal 232
3.5. Aplicabilidad de la presunción de obtención de rentas a los activos virtuales 233
3.6. Exenciones y deducciones. Especial referencia a la doble imposición 234
3.6.1. Planteamiento 234
3.6.2. Régimen de las exenciones 235
3.6.3. Régimen de las deducciones para paliar la doble imposición 236
3.6.3.1. Planteamiento 236
3.6.3.2. Deducciones para evitar la doble imposición jurídica internacional 237
3.6.3.3. Deducciones por doble imposición económica internacional, respecto a dividendos y participaciones en beneficios 241
3.7. Los pagos a cuenta 242
4. Impuesto sobre la renta de no residentes 243
4.1. Planteamiento 243
4.2. El problema del punto de conexión del gravamen de los no residentes en el caso de los activos virtuales: el criterio de territorialidad 244
4.2.1. El criterio de territorialidad 244
4.2.2. La concurrencia o no de un establecimiento permanente digital y la percepción de activos virtuales 245
4.2.2.1. El establecimiento permanente digital y el IRNR 245
4.2.2.2. Inexistencia de establecimiento permanente digital 246
4.3. Rentas obtenidas en territorio español sin la concurrencia de un establecimiento permanente. Especial referencia a la sujeción de los rendimientos obtenidos mediante determinadas operaciones con activos virtuales 246
4.3.1. Rendimientos derivados del capital mobiliario. 247
4.3.1.1. Dividendos 247
4.3.1.2. Intereses 247
4.3.1.3. Rendimientos derivados de ganancias patrimoniales 247
4.4. Exenciones aplicables al IRNR en el caso de operaciones con activos virtuales 248
4.4.1. Exenciones de rendimientos de capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de criptoactivos y de las ganancias patrimoniales 248
4.4.2. Exenciones derivadas de security tokens emitidos o transmitidos por no residentes en territorio español 249
4.4.2.1. Exenciones aplicables a la emisión de security tokens 249
4.4.2.2. Exenciones aplicables a la transmisión de security tokens 249
4.5. Elementos personales conflictivos: el responsable, el retenedor y el representante 250
4.5.1. Responsables 250
4.5.2. Retenedores 250
4.5.3. Representantes de operadores de criptoactivos no residentes 251
5. Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. La problemática del EP en relación con los obligados tributarios no residentes 252
5.1. Planteamiento 252
5.2. El Establecimiento Permanente en el ámbito digital 254
5.3. El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales desde la perspectiva internacional 255
5.4. El conflicto en relación con la naturaleza y el objeto 257
5.4.1. Planteamiento 257
5.4.2. El difícil encaje del hecho imponible del IDSD en la norma tributaria española 259
5.5. Criterio de residencia vs. “presencia virtual significativa” 261
6. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 266
6.1. Planteamiento 266
6.2. Los obligados tributarios 267
6.2.1. Contribuyentes por obligación personal 268
6.2.2. Contribuyentes por obligación real 268
6.3. Devengo 271
6.4. La base imponible 273
6.4.1. Transmisiones de activos virtuales mortis causa 273
6.4.2. Transmisiones de activos virtuales “inter vivos” a título gratuito 275
6.5. Las normas especiales: usufructos y otras instituciones 276
7. Impuesto sobre Actividades Económicas 277
7.1. Planteamiento 277
7.2. La actividad de minado en el caso del IAE 277
7.3. La actividad de los exchangers en el caso del IAE 278
Capítulo III
IMPOSICIÓN INDIRECTA Y ACTIVOS VIRTUALES
1. Impuesto sobre el Valor Añadido 279
1.1. Planteamiento 279
1.2. Ámbito territorial de aplicación 280
1.3. Hecho imponible 285
1.3.1. Entregas de activos virtuales 286
1.3.1.1. Minado 287
1.3.1.2. Operaciones de los exchangers como comisionistas 288
1.3.1.3. Transmisión de NFT’s 288
1.3.2. La cualidad de empresario o profesional 289
1.4. No sujeción, exención y deducción 290
1.4.1. No sujeción 290
1.4.2. Exención 291
1.4.2.1. Transmisión de los activos virtuales, cuando estos no tienen ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago 292
1.4.2.2. Las operaciones de los exchangers 293
1.5. La base imponible 294
1.6. Reglas de localización 295
1.6.1. La dificultad en la localización de las operaciones digitales 295
1.6.2. Operaciones internacionales. Especial referencia a las operaciones con tokens 297
1.6.2.1. Tokens Fungibles 297
1.6.2.2. Tokens No Fungibles (NFT’s) 300
1.6.3. Reglas de localización de los activos virtuales, como servicios electrónicos 303
1.6.3.1. Localización de la operación 303
1.6.3.2. Localización de los adquirientes 305
2. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados 307
2.1. Planteamiento 307
2.2. La modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 308
2.2.1. Ámbito espacial de aplicación 308
2.2.2. Hecho imponible 309
2.2.2.1. Transmisiones equiparadas por el legislador 310
2.2.2.2. Excesos de adjudicación 311
2.2.2.3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y certificaciones inscribibles 312
2.2.2.4. Constitución de derechos reales 312
2.2.3. Base imponible 314
2.3. La modalidad de Actos Jurídicos Documentados 316
2.3.1. Operaciones Societarias 316
2.3.2. Actos Jurídicos Documentados. Documentos notariales y mercantiles 317
2.3.2.1. Documentos notariales 317
2.3.2.2. Documentos mercantiles 318

CONCLUSIONES 321
GLOSARIO 329
BIBLIOGRAFÍA & WEBGRAFÍA 341
FUENTES 353