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Libros > Derecho / Tributario y Financiero / PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ( Recursos, Inspección, Recaudación ...) > Convenios de Doble Imposición y Derecho Comunitario

Convenios de Doble Imposición y Derecho Comunitario

Convenios de Doble Imposición y Derecho Comunitario
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El tema de los convenios de doble imposición y el Derecho Comunitario es, por muchas razones, uno de los más complejos del Derecho Financiero y Tributario Comunitario. El que el artículo 293 del Tratado de la Comunidad Europea establezca que «los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar a favor de su nacionales: (…) la supresión de la doble imposición dentro de la comunidad», acentúa incluso la importancia de este libro, ya que nos encontramos con una norma que parece atribuir competencia en esta materia a los Estados miembros, en perjuicio de las instituciones comunitarias.

No es éste el lugar adecuado para examinar esta cuestión en profundidad. Desde la perspectiva de la doble imposición, única que aquí interesa, ha de señalarse que ese precepto carece, a nuestro juicio, de auténtica relevancia jurídica y su regulación no puede considerarse que legitime "así lo ha explicado el profesor Herrera Molina en más de una ocasión" la doble imposición con quebranto de otros preceptos del Tratado y en particular de las libertades comunitarias. No en vano la propia Comunidad dispone de competencias implícitas para eliminar la doble imposición en cuanto sea necesario para la construcción del mercado interior respetando siempre los límites que derivan del principio de subsidiariedad. Así lo vemos, por citar un ejemplo, en la misma Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, que establece un sistema común de imposición aplicable a los pagos de intereses y cánones entre «sociedades asociadas», o sus establecimientos permanentes de Estados miembros distintos.

Quizá por todo ello esta materia "y no descubro nada nuevo" siempre ha tenido cierta fama de complicada y difícil. Su estudio exige tener en cuenta tres grupos normativos distintos. En primer lugar, el Derecho Internacional Público, tanto el de los convenios de doble imposición como la misma Convención de Viena sobre derecho de los Tratados. En segundo lugar, el Derecho Comunitario, en su doble vertiente de los Tratados constitutivos y el Derecho derivado.

Y, por último, el Derecho comparado, pues no debe olvidarse que la doble imposición surge por la concurrencia de las distintas legislaciones tributarias de los Estados. Así todo, este libro no se limita a un examen teórico de estos tres grupos normativos. Su estudio profundiza también en dos fuentes de conocimiento que en los últimos años han venido a configurar las bases conceptuales de las relaciones entre el Derecho Comunitario y los convenios de doble imposición. Me refiero a la doctrina científica y a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuyas sentencias han creado, poco a poco, un cuerpo de doctrina que, como pone de relieve este libro, ha permitido elaborar un sistema teórico coherente y acabado en esta materia.

En la introducción a esta obra el profesor Herrera Molina se hace eco de estas ideas. Y en su honor, tengo que decir que el esfuerzo teórico que ha realizado para que el lector interesado comprenda las relaciones entre los convenios de doble imposición y el Derecho Comunitario, es francamente encomiable sobre todo cuando se interna en el desarrollo de la tesis central de este libro de que la doble imposición constituye en sí misma un obstáculo discriminatorio al ejercicio de las libertades comunitarias.

Precisamente, por ello, entiende que en caso de conflicto entre el Derecho Comunitario y los Convenios de doble imposición, ha de afirmarse la prevalencia del primero, sin excluir la responsabilidad internacional en que puedan incurrir los Estados miembros por incumplir los compromisos con terceros Estados. Así se desprende, dice el autor, no solo de los principios de primacía y efecto directo del Derecho comunitario, sino también del mismo artículo 307 del Tratado que salvaguarda los compromisos internacionales adquiridos con terceros Estados antes de la adhesión a la Comunidad, sin perjuicio de que el Estado miembro que se encuentra en esa situación haya de recurrir a «todos los medios apropiados para eliminar las incompatibilidades que se hayan observado».

En todo caso, queremos destacar que, a pesar de las reticencias del Tribunal de Justicia en este punto, la doble imposición internacional constituye en sí misma un quebrantamiento del Derecho Comunitario. Y este quebrantamiento se da, como explica muy bien el profesor Herrera Molina, en los supuestos de doble imposición específicos de las situaciones transfronterizas y en todos aquellos casos de doble imposición cuando el Estado ha eliminado esta doble imposición a los dividendos percibidos por residentes, pero somete a tributación los repartidos a no residentes o de fuente extranjera. Evidentemente, esta lesión a las libertades comunitarias deben eliminarla los dos Estados que la han originado con sus legislaciones, y los dos Estados deben también asumir la responsabilidad solidaria de suprimir ese trato discriminatorio, aunque tengan, por supuesto, libertad para pactar cuál de los dos debe modificar su legislación para erradicar la doble imposición.

El problema teórico que plantean estos supuestos de doble imposición es si el Tribunal de Justicia dispone de mecanismos procesales para controlar estas discriminaciones que derivan de esta superposición de legislaciones estatales, tema, evidentemente, nada simple y que suscita algunas dificultades. Dejando ahora a un lado los antecedentes que podemos encontrar en la jurisprudencia del Tribunal, tenemos que señalar que esta posibilidad ha de ser admitida desde un punto de vista teórico, como explica muy bien el autor en este libro. Esto exige, sin duda, que la Comisión demande conjuntamente a los dos Estados miembros, de modo que el Tribunal acumule ambos procedimientos. El artículo 21 del Estatuto del Tribunal establece expresamente la posibilidad de que la demanda se dirija contra más de una parte. Ello no obsta, sin embargo, para que el Tribunal realice también este control al resolver cuestiones prejudiciales. De hecho, la mayoría de los asuntos sobre los que se pronuncia el Tribunal en cuestiones de imposición directa derivan de cuestiones prejudiciales, las cuales se inician por una reclamación contra un acto administrativo dictado por la Administración de un Estado miembro.
En todo caso, queremos precisar que el fallo del Tribunal no ha de plantearse cuál de los dos Estados miembros debe eliminar la doble imposición, sino que debe limitarse "esta es la tesis del profesor Herrera Molina que comparto plenamente" a declarar la responsabilidad solidaria de ambos Estados, a la vez que debe conceder un plazo a los Estados para que negocien un convenio de doble imposición. Ahora bien, si transcurrido este plazo los Estados no hubiesen alcanzado una solución, entonces es cuando las legislaciones deben resultar inaplicables. En fin, he tratado de expresar en estos párrafos solo algunas «notas» del contenido de este excelente libro de Derecho Tributario Comunitario. Siempre me ha parecido que un prologuista no debe, en abuso de su condición, detallar en exceso el texto que prologa. Además, en este caso, sería una pretensión vana dada la complejidad de la materia que se estudia en esta obra. En todo caso, me parece de justicia terminar este prólogo felicitando al profesor Pedro Herrera Molina por este libro que hoy sale a la luz y, por tanto, a la crítica pública. Estoy completamente seguro de que pasará airoso este «examen». El libro Convenios de doble imposición y Derecho Comunitario es un soplo de buena y depurada doctrina, en la que, como debe ser, las palabras, el razonamiento, la sistemática y las mismas tesis que se sustentan lo dicen todo. Y muy bien.
1. OBJETO, MÉTODO Y PLAN
1.1. Aproximación al objeto
1.2. Método
1.2.1. Aspectos interdisciplinares de carácter jurídico
1.2.2. Relevancia de aspectos políticos y económicos
1.2.3. Determinación de principios
1.2.4. Reelaboración de conceptos y categorías jurídicas
1.2.5. Derecho comparado
1.2.6. Doctrina internacional
1.3. Plan
1.3.1. Perspectiva general
1.3.2. Aspectos competenciales
1.3.3. Relaciones normativas
1.3.4. Cuestiones especiales
1.3.5. Aspectos procesales

2. COMPETENCIAS PARA LA ADOPCIÓN DE CONVENIOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA Y DE SUS ESTADOS MIEMBROS
2.1. Competencias de los Estados miembros
2.1.1. Soberanía y subsidiariedad
2.1.2. Relevancia de la distinción entre el «reparto» y el «ejercicio» del poder tributario
2.1.3. Supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad (art 293 TCE)
2.1.3.1. Planteamiento
2.1.3.2. El precepto como motor para la eliminar la doble imposición
2.1.3.3. El precepto como «parapeto» de la doble imposición
2.1.3.4. Unanimidad y subsidiariedad
2.1.3.5. Un caso ilustrativo: el Convenio de Arbitraje
2.1.3.6. Conclusión: escasa relevancia jurídica del precepto y conveniencia política de su supresión
2.2. Competencias de la Unión Europea
2.2.1. Precisiones terminológicas
2.2.2. Exigencias derivadas de la construcción del mercado interior y la realización de las libertades comunitarias
2.2.3. El deber de lealtad institucional de los Estados miembros como fuente de competencias implícitas de la UE
2.2.4. Particular referencia a la supresión de supuestos de doble imposición intracomunitaria
2.2.5. Doctrina in foro interno in foro externo (AETR, navegación por el Rin)
2.2.6. Atribución de competencias al Tribunal de Justicia por parte de los convenios de doble imposición
2.2.7. Orientación de convenios bilaterales o multilaterales mediante el soft law (Home State Taxation)
2.2.8. Posibilidades en el ámbito de la cooperación reforzada
2.2.9. Compromisos en el seno de la OMC
2.2.10. Los «acuerdos mixtos»
2.3. Relevancia competencial de la distinción entre convenios entre Estados miembros y con terceros Estados
2.3.1. Planteamiento
2.3.2. Punto de partida sobre la delimitación de competencias en el ámbito interior y exterior a la Comunidad
2.3.3. Grado de incidencia de los convenios sobre el incumplimiento del Derecho Comunitario
2.3.4. La supuesta cláusula implícita de nación más favorecida
2.3.5. Compromisos internacionales preexistentes con terceros Estados (art. 307 TCE)
2.3.6. Distinción entre diversos grupos de terceros Estados
2.3.6.1. Justificación
2.3.6.2. Países de la EFTA y del Espacio Económico Europeo
2.3.6.3. Países candidatos y países con los que se han celebrado convenios específicos
2.3.6.4. Estados Unidos
2.3.6.5. Paraísos fiscales
2.3.6.6. Países en vías de desarrollo
2.3.7. Oportunidad de utilizar un Modelo de Convenio o un Convenio Multilateral
2.4. Valoración crítica

3. RELACIONES DE LOS CDI CON EL DERECHO COMUNITARIO ORIGINARIO: LOS PROBLEMAS DE COMPATIBILIDAD.
3.1. Panorámica de las relaciones entre los convenios y el Derecho Comunitario
3.2. Posición en el sistema de fuentes
3.3. Estructura del principio de no discriminación y libertades comunitarias (un análisis jurisprudencial)
3.3.1. No discriminación y prohibición de restricciones a las libertades comunitarias ¿cara y cruz de un mismo fenómeno?
3.3.1.1. Planteamiento y relevancia jurídica
3.3.1.2. A la búsqueda de restricciones no discriminatorias
3.3.1.3. Derechos fundamentales de circulación y libertades comunitarias
3.3.1.4. Superación de las diferencias en la jurisprudencia del Tribunal
3.3.1.5. Perspectiva desde el Estado de residencia y desde el Estado receptor
3.3.2. Los convenios como norma determinante para el análisis de la situación controvertida
3.3.2.1. Planteamiento
3.3.2.2. Como norma que delimita el ámbito de aplicación de las libertades
3.3.2.3. Como norma que determina si existe una restricción de las libertades
3.3.2.4. Como norma que determina si dos situaciones son comparables
3.3.3. Los convenios como fuente aparente de principios comunitarios
3.3.3.1. Posibles fundamentos
3.3.3.2. Invocación para negar que se haya producido una lesión de las libertades fundamentales
3.3.3.3. Invocación para negar que se justifique una restricción de las libertades fundamentales
3.3.4. La doble imposición como discriminación y restricción de las libertades comunitarias
3.3.5. A la búsqueda de un hilo conductor en la jurisprudencia del Tribunal
3.3.5.1. La tesis de la ponderación de bienes jurídicos
3.3.5.2. Argumentos básicos en la jurisprudencia del Tribunal (un esfuerzo de síntesis)
3.4. Ayudas de Estado y competencia fiscal lesiva
3.4.1. Sometimiento de los CDIs a la prohibición de ayudas de Estado
3.4.2. Trato fiscal favorable ajeno a la naturaleza o estructura del sistema
3.4.3. Carácter selectivo de la medida
3.4.4. Distorsión de la competencia
3.4.5. Análisis ejemplificativo del régimen irlandés de beneficios en el extranjero
3.4.6. Notificación de las ayudas
3.5. Valoración crítica

4. RELACIONES DE LOS CDI CON EL DERECHO COMUNITARIO DERIVADO: ANÁLISIS DEL SISTEMA DE REMISIONES NORMATIVAS
4.1. Posición en el sistema de fuentes
4.2. Directivas encaminadas a la armonización de los convenios
4.3. Asunción implícita por algunas Directivas del Modelo OCDE
4.4. Remisiones de las Directivas a los CDIs y a otros Tratados internacionales
4.5. La «cláusula de mínimos» en las Directivas Comunitarias
4.6. Subordinación del Derecho derivado a la entrada en vigor de convenios internacionales (Directiva del Ahorro)
4.7. Remisiones de los convenios a las Directivas
4.7.1. Preceptos sobre hipótesis de colisión
4.7.2. Preceptos que otorgan primacía a la Directiva
4.7.3. Incorporación de la Directiva Matriz-Filial (Convenio con Suiza)
4.8. Valoración crítica

5. ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES PUNTOS DE TENSIÓN ENTRE LOS CONVENIOS Y EL DERECHO COMUNITARIO
5.1. Planteamiento
5.2. El intento de encontrar en el Tratado criterios de distribución del poder tributario
5.2.1. Punto de partida
5.2.2. Tesis basada en la configuración de las libertades comunitarias
5.2.2.1. Premisas metodológicas
5.2.2.2. Rendimientos de actividades dependientes: reglas previstas en el Modelo de Convenio OCDE
5.2.2.3. Rendimientos de actividades dependientes: cláusulas no contempladas en el Modelo OCDE
5.2.2.4. Rendimientos de actividades económicas
5.2.2.5. Prestaciones de servicios y movimientos de capitales
5.2.2.6. Carácter y valoración de la propuesta
5.2.3. Tesis basada en la naturaleza de las cosas
5.2.4. Tesis basada en la coincidencia con el Modelo OCDE
5.2.5. Criterios indirectos y convencionales
5.3. Enfoque «global» y enfoque «nacional»
5.3.1. Sentido de la distinción
5.3.2. Superposición de legislaciones
5.3.3. Trato nacional discriminatorio
5.4. Residencia y establecimiento permanente
5.4.1. Residencia de las personas físicas
5.4.2. Equiparación entre sociedades residentes y establecimientos permanentes de sociedades
5.5. Métodos para evitar la doble imposición jurídica
5.5.1. Punto de partida
5.5.2. La doble imposición como restricción discriminatoria o como mera diferencia derivada de la pluralidad de regímenes fiscales
5.5.3. Responsabilidad unilateral o solidaria del deber de evitar la doble imposición
5.5.4. Determinación indirecta de criterios de reparto
5.5.5. Métodos de exención e imputación
5.5.5.1. Consideraciones generales
5.5.5.2. Jurisprudencia favorable al método de imputación limitada
5.5.5.3 Jurisprudencia que aparentemente excluía el método de imputación limitada
5.5.5.4. Exención con progresividad
5.5.6. Tensión entre el principio constitucional de capacidad económica y el principio comunitario de no discriminación
5.5.7. Especial referencia a la doble imposición por obligación real sin establecimiento permanente
5.6. Peculiaridades de la doble imposición económica (especial referencia a la doble imposición de dividendos)
5.7. Medidas antiabuso
5.7.1. Aspectos generales
5.7.2. Cláusulas de limitación de beneficios
5.7.3. Tributación de plusvalías latentes como consecuencia del cambio de residencia (exit taxes, trailing taxes y otras medidas análogas)
5.8. Cláusulas de no discriminación
5.9. Intercambio de información
5.9.1. Entre Estados miembros
5.9.2. Con terceros Estados
5.10. Valoración crítica

6. CONSECUENCIAS DE LA LESIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO POR LOS CONVENIOS (INCIDENCIA PROCESAL Y CONSECUENCIAS SUSTANTIVAS)
6.1. Planteamiento
6.2. Consecuencias procesales
6.2.1. Determinación del Estado responsable y supuestos de responsabilidad solidaria
6.2.2. Recurso de incumplimiento
6.2.3. Cuestión prejudicial interpretativa
6.2.4. Recurso por omisión
6.3. Consecuencias normativas
6.3.1. Imposibilidad de aplicar las normas que ocasionen o permitan la doble imposición
6.3.2. Eficacia del convenio pese a haberse celebrado por autoridad incompetente
6.4. Consecuencias patrimoniales
6.4.1. Recuperación de ayudas de Estado establecidas a través de convenios
6.4.2. Exigencia de indemnizaciones
6.4.3. Devolución de ingresos indebidos
6.5. Valoración crítica

7. RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN
7.1. Punto de partida
7.2. Competencias
7.3. Conflictos entre Derecho Comunitario y convenios de doble imposición
7.3.1. Delimitación del problema
7.3.2. Libertades comunitarias
7.3.3. Prohibición de ayudas de Estado
7.4. La doble imposición internacional como quebrantamiento del Derecho Comunitario
7.4.1. Delimitación del problema
7.4.2. Supuestos de doble imposición específicos de las situaciones transfronterizas
7.4.2.1. Lesión de las libertades comunitarias
7.4.2.2. Eliminación de los efectos discriminatorios a través del Convenio
7.4.3. Supuestos de doble imposición que afectan tanto a las situaciones internas como a las transfronterizas.
7.4.3.1. Lesión de las libertades comunitarias
7.4.3.2. Eliminación de las situaciones discriminatorias a través del Convenio
7.5. Mecanismos de control por parte del Tribunal de Justicia
7.5.1. Delimitación del problema
7.5.2. Acceso a la jurisdicción del Tribunal
7.5.3. Posible contenido del fallo
7.6. Síntesis

8. EPÍLOGO

9. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS Y DEL TRIBUNAL DE LA ASOCIACIÓN EUROPEA DE LIBRE COMERCIO

10. BIBLIOGRAFÍA CITADA

Otros libros de Herrera Molina, Pedro M.

Otros libros de PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ( Recursos, Inspección, Recaudación ...)