Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y Modelo de la OCDE

Índice
Capítulo Primero
EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE
Nicolás Díaz Ravn

I. INTRODUCCIÓN 15
1. Origen y evolución del Modelo de Convenio de la OCDE 15
2. El Modelo de Convenio y su consideración como soft law 16
3. Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición: interpretación dinámica vs. interpretación estática 19
II. OTROS MODELOS DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN 25
III. EFECTOS PRÁCTICOS DE LA EXISTENCIA DE LOS CONVENIOS QUE SIGUEN EL MODELO DE LA OCDE EN LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES 27
1. Rentas que no pueden ser gravadas si el sujeto reside en un país con Convenio 27
A. Rendimientos del trabajo de corta duración para empresas no residentes sin establecimiento permanente 28
B. Pensiones privadas 29
C. Rendimientos de actividades empresariales o profesionales obtenidos sin mediación de establecimiento permanente 30
D. Beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves 32
E. Ganancias patrimoniales mobiliarias 33
F. Estudiantes 34
2. Rentas que pueden ser gravadas, pero con el límite máximo establecido en el Convenio 35
A. Dividendos 36
B. Intereses 36
C. Cánones 37
3. Rentas cuyo gravamen se admite incondicionalmente, aunque el sujeto resida en un país con Convenio 38
A. Rendimientos del trabajo desarrollado en territorio español (salvo trabajos de corta duración para empresas sin establecimiento permanente) 38
B. Rentas inmobiliarias 39
C. Rentas de actividades artísticas y deportivas 40
D. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente 42
IV. OBSERVACIONES Y RESERVAS DE ESPAÑA AL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE 45
1. Observaciones 45
2. Reservas 46
V. MODELO DE CONVENIO TRIBUTARIO SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO. OCDE 47


Capítulo Segundo
ANÁLISIS COMPARATIVO. DIVERGENCIAS ENTRE EL MODELO DE LA OCDE Y LOS CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA
Antonio Cubero Truyo

I. EL PROTAGONISMO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN LA FISCALIDAD INTERNACIONAL 69
1. Factor cuantitativo: la amplitud de la red de Convenios suscritos por España (predominio absoluto de las situaciones cubiertas por los Convenios) 69
2. Factor cualitativo: la prioridad de los Convenios sobre la normativa interna (artículo 96 de la Constitución) 88
II. COMPARACIÓN ENTRE LOS ARTÍCULOS DEL MODELO DE LA OCDE Y LOS CORRESPONDIENTES PRECEPTOS DE LOS CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA. SUS PRINCIPALES DIFERENCIAS 92
1. Personas comprendidas 94
2. Impuestos comprendidos 96
A. Impuesto sobre el Patrimonio 97
B. Impuestos locales y autonómicos 98
C. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 99
D. Cotizaciones a la Seguridad Social 100
E. Impuestos extraordinarios 101
3. Definiciones generales 103
4. Residente 106
A. Resolución de los supuestos de doble residencia de las personas físicas 108
B. Resolución de los supuestos de doble residencia de las personas jurídicas 110
5. Establecimiento permanente 112
A. Obras o proyectos de construcción o instalación 112
a) La duración de las obras 112
b) La ubicación del tratamiento de las obras. Residuos del Proyecto de Convenio de 1963 115
c) Actividades de supervisión o inspección. Extensión del concepto de obras 117
B. Exploración o explotación de recursos naturales 119
C. Precisiones sobre la cláusula de agencia (agentes dependientes y agentes independientes) 123
6. Rentas inmobiliarias 126
A. Rendimientos derivados de acciones que atribuyen el disfrute de inmuebles 127
B. La excepción de ciertos derechos de aprovechamiento por turno («multipropiedad») en los Convenios con Bélgica, Irlanda y Reino Unido 128
7. Beneficios empresariales 130
A. Principio de vinculación efectiva. Principio de similitud 134
B. Gastos deducibles. Delimitación positiva (gastos de dirección y administración) y delimitación negativa (cánones o intereses a la casa central) 136
C. Seguros y reaseguros sin mediación de establecimiento permanente 138
8. Navegación marítima, por aguas interiores y aérea 138
A. Renuncia del Estado donde se realiza la navegación en favor de la tributación exclusiva en el Estado donde tiene su sede de dirección efectiva la empresa. Excepciones 139
B. Ámbito objetivo de aplicación del precepto 141
a) Transporte terrestre 141
b) Navegación por aguas interiores 141
c) Participación en consorcios 142
d) Alquiler a casco desnudo de buques o aeronaves y alquiler de contenedores 143
e) Otras actividades auxiliares 145
9. Empresas asociadas 146
10. Dividendos 146
A. Límite máximo de imposición para los accionistas ordinarios. Modelo de la OCDE: 15 por 100 146
B. Límite máximo superreducido para los accionistas con una participación importante (sociedades matrices y filiales). Modelo de la OCDE: 5 por 100 152
a) Convenios que no aplican ventaja alguna a este tipo de accionistas 154
b) Convenios que aplican un límite superreducido superior al del Modelo de la OCDE 154
c) Convenios que establecen la exención 154
d) Convenios que establecen tratamientos variados en función del grado mayor o menor de participación 155
e) Convenios que establecen un requisito de participación en el capital diferente al del Modelo de la OCDE (25 por 100) 156
f) Exención de los dividendos entre matrices y filiales en el ámbito de la Unión Europea (y del Espacio Económico Europeo). Riesgos de confusión con los porcentajes superreducidos de los Convenios suscritos por España con los Estados miembros 157
C. Tabla-Resumen 161
D. Imposición complementaria sobre los establecimientos permanentes 163
E. Transparencia fiscal internacional 170
11. Intereses 171
A. Excepciones a la regla general del Modelo de la OCDE (límite máximo: 10 por 100) 171
a) Convenios con límites de imposición diferentes al establecido en el Modelo de la OCDE 173
b) Convenios que declaran la exención en el Estado de la fuente y la tributación exclusiva en el Estado de residencia 173
B. Supuestos específicos declarados exentos en algunos Convenios 175
a) Intereses percibidos o pagados por los Estados (exención de los intereses de la Deuda Pública en la legislación interna) 176
b) Intereses de préstamos con la intervención de organismos oficiales de crédito 178
c) Intereses percibidos por instituciones financieras (préstamos concedidos por bancos de un Estado a residentes del otro) 179
d) Intereses derivados de las ventas a crédito de equipos o mercancías 179
e) Fondos de pensiones 180
C. Supuestos específicos sometidos a un límite superreducido adicional en algunos Convenios 180
D. Tabla-Resumen 182
12. Regalías (Cánones) 183
A. El principal caso de desobediencia del Modelo. Límites máximos de imposición en lugar de la exención en el país de la fuente 184
B. Convenios en los que se establecen límites diferenciados en función de la clase de cánones 186
a) Derechos de autor sobre obras literarias o artísticas (con exclusión por lo general de las películas y las obras científicas) 186
b) Películas 187
c) Obras científicas 188
d) Arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos 189
e) Cánones entre sociedades asociadas 189
f) Otros límites particulares 191
C. Tabla-Resumen 192
D. Divergencias en la delimitación del concepto de cánones 194
a) Evolución de la definición en el Modelo de la OCDE 195
b) Delimitación con las prestaciones de servicios, que quedarían exentas 196
c) Delimitación con las ganancias patrimoniales, que quedarían exentas 201
d) Programas informáticos 204
E. Punto de conexión. Los cánones se consideran obtenidos en un país en virtud del criterio del pago 206
13. Ganancias de capital 207
A. Ganancias mobiliarias implícitamente inmobiliarias 208
B. Ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves 211
C. Ganancias derivadas de la venta de acciones con una participación sustancial 211
D. Ganancias derivadas de la venta de acciones por parte de anteriores residentes (Impuestos de salida) 218
E. Restantes ganancias 221
14. Renta del trabajo independiente (artículo suprimido del Modelo de la OCDE) 224
A. Convenios que admiten el gravamen de los rendimientos profesionales si se cumplen ciertos requisitos temporales o económicos 226
B. Convenios que admiten la tributación en el Estado de la fuente con límite máximo de gravamen 227
15. Renta del trabajo dependiente 229
A. El requisito temporal. Trabajos de corta duración (no más de 183 días) 229
a) El cómputo separado de los 183 días en cada año en los Convenios más antiguos 230
b) La vinculación entre el requisito de la duración de la estancia del trabajador y la duración de la actividad de la empresa que lo contrata 232
B. El requisito relativo a la empresa para la que se trabaja (no residente sin establecimiento permanente) 233
C. Trabajos a bordo de buques o aeronaves 236
D. Trabajadores fronterizos 237
16. Remuneraciones en calidad de consejero 240
17. Artistas y deportistas 242
A. Precauciones para asegurar el gravamen aunque la renta se perciba por sujetos distintos de los propios artistas o deportistas 243
B. Precauciones para asegurar el gravamen aunque la renta se perciba por conceptos distintos a los propiamente artísticos o deportivos (patrocinio, publicidad...). El problema de los derechos de imagen 245
C. Excepciones a la tributación en el Estado donde se realiza la actuación 249
a) Ingresos de menor cuantía en el Convenio con Estados Unidos 249
b) Actividades realizadas en el marco de programas oficiales 250
18. Pensiones 251
A. Resistencia en algunos Convenios a la exención de las «pensiones privadas» en el Estado de la fuente 251
B. Conceptos afines 253
a) Anualidades 254
b) Alimentos 255
c) Planes de pensiones 256
19. Funciones públicas 257
20. Estudiantes 259
A. La prohibición del gravamen. Una redacción inusual en el Modelo 260
B. Ampliación del ámbito del beneficio fiscal en algunos Convenios 261
C. Profesores. Tratamiento no incluido en el Modelo, pero sí en numerosos Convenios 263
21. Otras rentas 265
A. Admisibilidad del gravamen en el Estado de la fuente en algunos Convenios que se separan del criterio de la OCDE 266
B. Loterías 267
22. Patrimonio 269
23. Métodos para eliminar la doble imposición 270
A. Precisiones metodológicas 271
a) Redacción abstracta común a ambos Estados contratantes o tratamiento específico de cada uno de los Estados 272
b) Relación con la normativa interna 273
B. Método de imputación o de crédito fiscal (artículo 23 B del Modelo) 274
a) Regla complementaria. Importe máximo de la deducción por doble imposición internacional (imputación ordinaria o limitada). Excepciones (relativas) en los Convenios 276
c) Regla particular. Aplicación de la progresividad para las rentas que no pueden someterse a imposición en el país de residencia. Omisión en el Proyecto de 1963 277
C. Método de exención (artículo 23 A del Modelo) 279
a) Regla complementaria. Exención con progresividad 281
b) Regla particular. Aplicación parcial del método de imputación ordinaria o limitada para las rentas sometidas a tipos reducidos en el Estado de la fuente 283
D. Método de exención modificada (no previsto en el Modelo de la OCDE) 284
E. Tabla-Resumen 286
F. Imputación de impuestos no pagados (cláusula «tax sparing») 288
a) Países a los que España concede esta ventaja 291
b) Países que concedieron esta cláusula a favor de España. Cláusulas obsoletas 300
G. Métodos para eliminar la «doble no imposición» 308
24. No discriminación 309
25. Procedimiento amistoso 312
26. Intercambio de información 313
27. Asistencia en la recaudación de impuestos 315
28. Miembros de misiones diplomáticas y consulares 316
29. Extensión territorial 318
30. Entrada en vigor 319
31. Denuncia 323
A. Convenios objeto de denuncia: Dinamarca 325
B. Convenios objeto de reforma 326
C. Otra vía de modificación de los Convenios: la cláusula de nación más favorecida 327
III. AMPLIACIÓN DE LA RED DE CONVENIOS SUSCRITOS POR ESPAÑA 340
1. Nuevos Convenios firmados 340
2. Extracto de las divergencias entre el Modelo de la OCDE y los Convenios pendientes de publicación en el BOE 340
A. Convenio con Alemania 341
B. Convenio con Kuwait 354
C. Convenio con Nigeria 364
D. Convenio con Senegal 370


BIBLIOGRAFÍA 377