La Responsabilidad Penal del Asesor Fiscal

PRÓLOGO 17
NOTA PREVIA 21
ÍNDICE DE ABREVIATURAS 25
INTRODUCCIÓN 37
Primera Parte
ALGUNOS PROBLEMAS DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Capítulo I
El bien jurídico protegido y los elementos objetivos del tipo de injusto
1. Introducción 55
2. Dos presupuestos del delito fiscal 57
A. La delimitación del ámbito típico con categorías de naturaleza tributaria: la existencia de una relación jurídico-tributaria que subyace al tipo penal del art. 305 CP 57
B. La existencia de dos injustos penales 64
i) De defraudación del contribuyente 67
ii) De defraudación del pagador a cuenta (retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) 67
3. El bien jurídico protegido por el art. 305 CP 68
A. Breve referencia al estado de la cuestión 69
i) Las tesis de orientación patrimonial 69
ii) Las tesis funcionales 71
B. Toma de postura 73
4. La conducta típica 98
A. El contenido del verbo rector defraudar 98
i) Breve referencia al estado de la cuestión 98
a) La teoría de la infracción del deber 99
b) Las teorías del engaño 100
ii) Toma de postura 101
B. La posibilidad de comisión de la defraudación por omisión 106
C. La definición de las modalidades típicas 110
5. El resultado típico 113
A. Breve referencia al estado de la cuestión 113
B. Toma de postura 115
Capítulo II
Los elementos subjetivos del tipo de injusto
1. Introducción 121
2. La naturaleza de los elementos del tipo de injusto del delito de defraudación tributaria 127
A. Los sujetos 136
B. Por acción u omisión 138
C. Los verbos (defraudar) eludiendo, obteniendo y disfrutando 138
D. Tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, ingresos a cuenta, devoluciones y beneficios fiscales 141
E. Indebidamente 144
F. La condición, la cuantía y la pena 151
3. El discutido elemento subjetivo del injusto 152
4. La exigencia de dolo 156
A. El elemento cognoscitivo del dolo 158
B. El elemento volitivo del dolo 167
Capítulo III
La exclusión del dolo por un error de tipo y su distinción de la afectación de la culpabilidad por errores de prohibición
1. Introducción 169
2. Delimitación entre el error de tipo y el error de prohibición desde la perspectiva de la teoría (restringida) de la culpabilidad 172
3. Peculiaridades del tratamiento del error en el delito de defraudación tributaria 181
4. Propuestas de tratamiento del error en el delito fiscal 185
A. Soluciones con la teoría de la culpabilidad 186
i) El delito de defraudación tributaria como un tipo que contiene elementos de valoración global del hecho 186
ii) El delito de defraudación tributaria como un tipo penal en blanco 192
iii) El delito de defraudación tributaria como un tipo penal con elementos normativos (“en estricto sentido”) 197
B. Soluciones con la teoría del dolo 201
5. Toma de postura 203
A. El dolo requiere del conocimiento de la obligación tributaria 203
B. Teoría del dolo o teoría de la culpabilidad 206
i) Teoría del dolo: hay que replantear los postulados de la teoría de la culpabilidad 206
ii) No hay motivo para abandonar la teoría de la culpabilidad 207
C. El error en el delito de defraudación tributaria. Una propuesta de tratamiento 209
i) El conocimiento de los elementos del tipo objetivo 209
ii) El error de tipo 213
iii) El error de subsunción 214
Segunda Parte
LA ACTIVIDAD DE ASESORÍA FISCAL EN EL CONTEXTO DE LOS PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Capítulo IV
La actividad de asesoría fiscal y la delimitación del objeto de estudio
1. Introducción 219
2. La relevancia y la pertinencia de un estudio específico de la responsabilidad penal del asesor fiscal 220
3. Tres premisas para el estudio de la responsabilidad penal del asesor fiscal 224
A. La existencia de una determinada relación jurídico-tributaria 225
B. La (legítima o ilegítima) pretensión del contribuyente de conseguir un ahorro tributario 228
C. La tarea del asesor fiscal: contribuir con esa pretensión 235
4. El concepto y la regulación de la actividad de asesoría fiscal 239
5. El asesor fiscal es un profesional en materia tributaria 245
A. El asesor fiscal es un experto o un técnico, que posee la cualificación necesaria en materia tributaria 248
B. Para realizar actos propios de la actividad de asesoría fiscal 249
C. De forma habitual y principal 252
D. Pública y reconocida socialmente 252
E. Y con el cobro de unos honorarios por la prestación de sus servicios 253
6. El contenido de la actividad de asesoría fiscal 253
A. Asesoría 253
i) Suministro de información 254
ii) Consejo 255
B. Representación 258
C. Otras actividades ejecutivas de planificación fiscal 262
D. Actividades contables 264
7. La extensión del objeto de estudio: La eventual responsabilidad penal del asesor fiscal 264
A. Otros delitos (diferentes al del art. 305 CP) que puede cometer el asesor fiscal 264
B. El análisis de la responsabilidad penal del asesor fiscal en otros ordenamientos jurídicos 266
i) En Alemania 268
ii) En Italia 270
C. Breve diagnóstico del estado de la cuestión en España 272
8. Una particular propuesta de análisis de la responsabilidad penal del asesor fiscal 273
Capítulo V
Clasificación del tipo de defraudación tributaria
1. Delito común o delito especial 277
A. El delito de defraudación tributaria como un delito común 279
B. El delito de defraudación tributaria como un delito especial 286
C. El delito de defraudación tributaria como un delito especial y, a la vez, común 287
2. El círculo de posibles autores 290
A. Las diferentes posturas 292
i) El contribuyente 293
ii) Los sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el sustituto 295
iii) El contribuyente, el sustituto y los responsables del tributo 297
iv) El contribuyente, el sustituto, los responsables del tributo y los demás obligados tributarios 298
v) El contribuyente, el sustituto, el responsable del tributo, los demás obligados tributarios y el representante del obligado tributario 300
vi) Cualquiera que ocupe la posición del sujeto pasivo de la relación 302
B. Toma de postura 302
i) El elemento del que proviene la especialidad 302
ii) Definición del círculo de posibles autores 307
3. Delito de infracción de deber, de dominio o mixto 319
A. El delito de defraudación tributaria como un delito especial de infracción de deber 320
B. El delito de defraudación tributaria como un delito especial de dominio 321
i) Exposición básica 321
ii) La propuesta de CHOCLÁN MONTALVO 322
iii) La propuesta de ROBLES PLANAS 324
C. El delito de defraudación tributaria como un delito especial mixto 325
i) Exposición básica 325
ii) La propuesta de SILVA SÁNCHEZ 325
iii) La propuesta de MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ 326
iv) La propuesta de GÓMEZ MARTÍN 327
D. Toma de postura 328
i) La definición de delito especial 328
ii) El fundamento material de la restricción del círculo de autores 330
iii) El delito de defraudación tributaria es un delito especial de dominio al que subyace la infracción de un deber jurídico extrapenal (no personalísimo) 330
Capítulo VI
Aproximación a las diferentes teorías sobre la autoría y la participación en los delitos especiales
1. Exposición de las diferentes posturas doctrinales para la determinación de la autoría (y la participación) en el delito de defraudación tributaria 333
A. Concepto unitario de autor versus concepto restrictivo de autor 335
i) Exposición básica de ambos conceptos: la accesoriedad como criterio de distinción 335
ii) El concepto unitario de autor, el concepto restrictivo de autor y los delitos especiales 337
a) ¿Son compatibles los conceptos unitario y restrictivo de autor con el carácter accesorio de la intervención del extraneus en relación con la del intraneus? 339
b) ¿Son idóneos los conceptos unitario y restrictivo de autor para tener en cuenta la diferencia de injusto entre la conducta del intraneus y la del extraneus en los delitos especiales? Y además, ¿resultan idóneos para apreciar la posible diferencia de merecimiento de pena entre la conducta del intraneus y la del extraneus? 343
iii) Críticas a cada uno de los conceptos de autor 348
a) Razones prejurídicas 348
b) Razones dogmáticas 351
c) Razones político-criminales 354
B. El concepto extensivo de autor 356
i) Exposición básica del concepto extensivo de autor y de las primeras teorías diferenciadoras 356
a) El concepto extensivo-objetivo de autor 358
b) El concepto extensivo-subjetivo de autor 359
ii) El concepto extensivo de autor y los delitos especiales 361
iii) Críticas al concepto extensivo de autor 362
C. Las teorías diferenciadoras desarrolladas en el marco del concepto restrictivo de autor 364
i) La teoría objetivo-formal 364
ii) Las teorías objetivo-materiales 368
iii) La teoría del dominio del hecho 370
iv) La teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho 374
Excurso: Críticas planteadas a la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho 383
2. El concepto de autor en el Código Penal español 393
3. Toma de postura 398
Tercera Parte
LA APLICACIÓN DE LA TEORÍA DE LA DETERMINACIÓN OBJETIVA Y POSITIVA DEL HECHO A SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Capítulo VII
El asesor fiscal como autor del delito de defraudación tributaria: La aplicación del art. 31 CP del actuar en lugar de otro
1. Introducción 417
2. La representación del intraneus por el asesor fiscal 420
3. La aplicación del art. 31 CP del actuar en lugar de otro a supuestos de actuación del asesor fiscal como representante del intraneus 422
A. El estado de la discusión 423
B. El ámbito de aplicación del actuar en lugar de otro 426
C. Fundamento de la extensión de la autoría a actuaciones en lugar de otro 433
D. Toma de postura 436
i) El asesor fiscal representante de una persona física 440
ii) El asesor fiscal representante de una persona jurídica 442
iii) Otros supuestos discutibles de responsabilidad por representación (y aplicación del art. 31 CP) en el delito de defraudación tributaria 449
a) La representación legal de personas físicas 449
b) La representación de entes sin personalidad jurídica 450
c) La actuación del sustituto del contribuyente 452
4. Propuesta de clasificación de la relación entre el asesor fiscal “representante” y el obligado tributario intraneus 453
A. El asesor fiscal actúa de manera autónoma (con desconocimiento del asesorado) 454
B. El asesorado induce o ayuda al asesor fiscal (o actúan de común acuerdo) 457
C. La instrumentalización del asesor fiscal por el asesorado 460
D. La punibilidad del asesor fiscal extraneus como autor 462
5. La responsabilidad penal de las personas jurídicas 463
Capítulo VIII
La actividad de asesoría fiscal en relación con la conducta del asesorado: El asesor fiscal como partícipe en el delito de defraudación tributaria
1. Introducción 469
2. Una cuestión previa: la posibilidad de atribución de responsabilidad penal al extraneus a título de participación 473
3. La aplicación del art. 31 CP a la conducta del asesor fiscal en el hecho principal del intraneus 476
A. Planteamiento de la cuestión (especialmente en el contexto de organizaciones empresariales) 476
B. El concepto de administrador de hecho 481
C. Las diferentes posturas 483
D. Toma de postura 486
4. Favorecimiento activo de la conducta delictiva del cliente. Delimitación entre participación e intervención punible y ejercicio legítimo de la profesión o al menos conducta penalmente atípica 494
A. Breve referencia al estado de la cuestión 496
i) Soluciones subjetivas: punibilidad o no de la participación según la clase de dolo en el asesor 496
ii) Soluciones objetivas: impunidad o punibilidad de la participación según el carácter neutro o estándar o socialmente adecuado de la aportación o por el contrario su adaptación y ajuste al concreto delito 496
B. Toma de postura 497
5. Propuesta de clasificación de la relación entre el asesor fiscal y el obligado tributario intraneus. La responsabilidad penal del asesor fiscal a través de la jurisprudencia española 500
A. El asesor fiscal induce o ayuda al asesorado (o actúan de común acuerdo) 501
i) El asesor fiscal inductor 502
ii) El asesor fiscal cooperador necesario y no necesario (cómplice) 505
a) Distinción entre cooperación necesaria y complicidad 505
b) La atenuación facultativa de la pena de los partícipes extranei prevista en el art. 65.3 CP 510
c) Algunos supuestos problemáticos 512
B. El asesor fiscal se sirve del asesorado como instrumento 515
i) Evaluación de la conducta del asesorado 518
a) Actuación en error de tipo del asesorado 518
b) Actuación en error sobre la punibilidad del asesorado 520
ii) Evaluación de la conducta del asesor fiscal 520
a) Asesoría de mala fe y sin error 521
b) Asesoría en error 521
c) Asesoría correcta 521
iii) Participación por omisión 522
CONCLUSIONES 523
BIBLIOGRAFÍA 565